Circolare n. 12/E del 1° marzo 2007
A prescindere dall’esistenza del vincolo, va sempre verificata la sussistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi che determinano il trattamento in concreto applicabile all’operazione
Il regime fiscale delle pertinenze
Ai sensi dell’articolo 817 del cc costituiscono pertinenze “le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un’altra cosa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima”. L’esistenza di un vincolo pertinenziale tra due beni richiede la presenza di un elemento oggettivo, consistente nella destinazione di un bene al servizio o all’ornamento di un altro, e di un elemento soggettivo, costituito dalla rispondenza di tale destinazione all’effettiva volontà dell’avente diritto di creare il predetto vincolo di strumentalità e complementarità funzionale.
E’ opportuno rammentare che, come riconosciuto dalla giurisprudenza, la distinzione tra cose principali e pertinenze si fonda su un criterio non economico ma funzionale e, sulla base di tale principio, la Cassazione (sentenza n. 4242 del 19/7/82), ha affermato che la natura agricola di un terreno sul quale insista un fabbricato non può essere esclusa in base al semplice rilievo che il valore del fabbricato sia superiore a quello del terreno.
Per quanto concerne il regime delle pertinenze, ai fini del diritto civile, l’articolo 818 cc prevede che gli atti e i rapporti giuridici che hanno per oggetto la cosa principale comprendono anche le pertinenze, se non è stato diversamente disposto. In ogni caso, le pertinenze possono formare oggetto di separati atti e rapporti giuridici. Sussiste pertanto, una presunzione legale per cui, salvo prova contraria, i rapporti relativi alla cosa principale si intendono estesi alle pertinenze.
Anche ai fini tributari, in linea di principio, vale la regola che ai beni pertinenziali si applica il medesimo regime fiscale dettato per il bene principale. Ai fini dell’imposta di registro, invero, l’articolo 22 del DPR n. 634/72, stabilisce che le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene al cui servizio od ornamento sono destinate. Inoltre, relativamente ai trasferimenti immobiliari, il Testo unico delle disposizioni in materia di imposta di registro, DPR n. 131/86, all’articolo 24, dispone che le pertinenze si presumono trasferite all’acquirente dell’immobile, a meno che siano escluse espressamente dalla vendita o si provi, che appartengono a un terzo, o sono state cedute all’acquirente da un terzo.
In tema di agevolazioni prima casa, il comma 3 della nota II-bis, dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, del Testo unico del registro, dispone che l’agevolazione “prima casa”, ricorrendo le condizioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, spetta pure per l’acquisto “anche se con atto separato, delle pertinenze dell’immobile di cui alla lettera a). Sono ricomprese tra le pertinenze, limitatamente a una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2 (cantine, soffitte, magazzini), C/6 (autorimesse, rimesse, scuderie) e C/7 (tettoie chiuse o aperte), che siano destinate di fatto in modo durevole a servizio della casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato”.
L’agevolazione, quindi, si applica anche se detta pertinenza è situata in prossimità dell’abitazione principale, purché la stessa risulti destinata in modo durevole al servizio della casa di abitazione.
L’agevolazione non si applica qualora la pertinenza non possa essere oggettivamente destinata in modo durevole a servizio o ornamento dell’abitazione principale, circostanza, quest’ultima, che normalmente ricorre, ad esempio, qualora il bene pertinenziale sia ubicato in un punto distante o addirittura si trovi in un Comune diverso da quello dove è situata la “prima casa”.
Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, un’attenzione particolare alle pertinenze è stata posta dalla circolare n. 12/E del 1° marzo 2007. L’Agenzia delle entrate, infatti, rispondendo a un quesito, ha affrontato la problematica concernente il regime di tassazione cui assoggettare le pertinenze.
In particolare, veniva chiesto se le pertinenze dovessero seguire il regime determinabile in base alle caratteristiche catastali delle stesse, ovvero si dovesse applicare il medesimo trattamento previsto per il bene principale. L’Amministrazione finanziaria ha effettuato una distinzione tra fabbricati strumentali e pertinenze, precisando che i primi non seguono il regime fiscale dei fabbricati abitativi. L’autonomia tra le due tipologie di fabbricati (abitativi e strumentali) è stata ulteriormente rafforzata dalla legge n. 223 del 2006, che, in materia di esenzione Iva, ha individuato percorsi differenti per le due categorie di immobili.
Diverso discorso deve essere invece fatto per i beni pertinenziali. L’Agenzia ha chiarito che la sussistenza del vincolo pertinenziale, rendendo il bene servente una proiezione del bene principale, consente di attribuire alla pertinenza la medesima natura del bene principale.
Tuttavia, se la sussistenza di tale nesso consente di estendere alla pertinenza l’applicazione della medesima disciplina dettata per la tipologia del fabbricato principale, tale qualificazione tipologica non comporta che venga meno l’autonoma rilevanza fiscale dell’operazione avente a oggetto la pertinenza. Invero, deve in ogni caso verificarsi la sussistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi che determinano il trattamento fiscale in concreto applicabile all’operazione.
Pertanto, se una cessione, posta in essere da un impresa costruttrice ha a oggetto un immobile abitativo e un box, nell’eventualità in cui il primo risulti esente ai fini Iva, in quanto ceduto dopo il trascorrere del termine di quattro anni richiesto per il regime di esenzione, non è detto che automaticamente anche la cessione del box sia esente. Infatti, per l’applicazione dello stesso regime di esenzione applicato al bene principale, deve essere decorso il citato termine di quattro anni, viceversa la cessione del box sarà imponibile ai fini Iva.
Il medesimo discorso deve essere fatto in materia di agevolazioni per la prima casa. Anche ai fini Iva, infatti, qualora ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis, della tariffa, parte prima, DPR n. 131/86, vengono estese le agevolazioni per la prima casa anche alle pertinenze di un immobile abitativo che sia stato precedentemente acquistato, purché le stesse siano classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, limitatamente a una sola pertinenza per ciascuna categoria. Il regime agevolato consiste nell’applicare l’aliquota Iva del 4 per cento al fabbricato strumentale che risulti imponibile al tributo, qualora esso sia destinato al servizio di un’abitazione acquistata in regime Iva con la medesima agevolazione, anche se acquistato con atto separato rispetto alla abitazione. Tuttavia, come precisato con le circolari n. 19/E del 2001 e n. 12/E del 2007, qualora la pertinenza risulti esente da Iva, la relativa cessione usufruirà dell’agevolazione “prima casa” prevista ai fini dell’imposta di registro, anche se l’immobile principale abbia fruito del regime agevolato ai fini Iva in quanto imponibile.
Articolo aggiornato al 02/04/2007
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