L’articolo 9 del CTS prevede che in caso di estinzione o scioglimento di un ente iscritto al Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS), il patrimonio residuo sia devoluto, previo parere positivo dell’Ufficio del RUNTS competente e salva diversa destinazione imposta dalla legge, ad altri enti del Terzo settore secondo le disposizioni statutarie o dell’organo sociale competente.
Alle ipotesi di estinzione o scioglimento deve essere assimilata inoltre l’ipotesi di cui all’art. 50, comma 2 del CTS, dell’ente cancellato dal RUNTS, che continua ad operare ai sensi del codice civile.
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Normativa
La ratio della norma è in primis il permanere, anche successivamente all’estinzione dell’ente o alla perdita della qualifica di ETS, del vincolo di destinazione del patrimonio stesso o a seconda dei casi della quota incrementale costituitasi grazie alle agevolazioni fiscali e alle altre misure di vantaggio di cui l’ente stesso ha potuto beneficiare in qualità di Ente del Terzo settore. La previsione della devoluzione del patrimonio in parola deve essere presente negli statuti degli ETS, costituendone un contenuto necessario, come disposto dall’art. 21, comma 1 CTS. La devoluzione del patrimonio residuo (o dell’incremento patrimoniale) dovrà riguardare quindi un ente assoggettato al medesimo regime dettato dal Codice.
Il ministero del lavoro e delle politiche sociali, con la nota n. 6710 del 30 aprile 2024, ha trattato il tema dell’obbligo devolutivo del patrimonio in capo agli enti del Terzo settore, con particolare riguardo alla perimetrazione della platea degli enti beneficiari della devoluzione.
Il Ministero dopo aver ricostruito in sintesi la cornice normativa di riferimento, ritiene che la questione dell’attuale configurabilità delle ONLUS alla stregua di un ente del Terzo settore non appare rilevante ai fini della soluzione del caso prospettato, che deve essere letto su presupposti diversi. Il Ministero evidenzia che la fondamentale novità introdotta dal Codice del Terzo Settore è quella di aver attribuito natura civilistica alla qualifica di ETS, a differenza di quella di ONLUS, che ha un carattere squisitamente fiscale.
Tale fondamentale distinzione è alla base della disciplina dell’obbligo devolutivo di cui all’art.9 del Codice, che è assistito, rispetto al corrispondente obbligo ex articolo 10, comma 1, lettera f) del d.lgs. n.460/1997, da un regime tutorio di natura civilistica rafforzato dalla previsione della nullità (per contrarietà a norma imperativa, ex art. 1418, comma 1 del Codice civile) degli atti di devoluzione del patrimonio residui compiuti in assenza o in difformità del parere obbligatorio dell’ufficio del RUNTS.
L’assenza di analoga previsione nel d.lgs. n. 460/1997 osta alla possibilità per un ETS di devolvere il proprio patrimonio residuo ad una ONLUS.
La perdita di qualifica di ETS (anche nella forma di impresa sociale) per volontà degli organi di governo dell’ente o per qualunque altra causa implica un fenomeno di devoluzione esterna del patrimonio residuo. Si tratta in molti casi di un fenomeno traumatico che induce alla cessazione di ogni attività dell’ETS.
Le modalità di quantificazione del patrimonio da devolvere sono differenti a seconda si tratti di ETS ordinari o di imprese sociali.
Scioglimento, perdita di qualifica e devoluzione del patrimonio
Al momento di scioglimento di una ONLUS l’art. 10, c. 1, lett. f) D. Lgs. 460/1997 impone la devoluzione del patrimonio ad altre entità svolgenti attività simili.
Il principio è riproposto nel contesto normativo degli ETS. Per le ONLUS fu l’Agenzia delle Entrate, ad esempio con la Circolare n. 59/2007, a fissare i criteri generali da adottare nei casi di devoluzione, equiparando fra l’altro la casistica dello scioglimento a quello della “perdita di qualifica” con continuazione dell’attività.
La devoluzione patrimoniale per gli ETS ordinari, nei casi di estinzione o scioglimento dell’ETS stesso o di perdita volontaria o imposta della qualifica è disposta ai sensi degli artt.9 e 50 D. Lgs. 117/2017.
Per gli enti costituiti in periodi storici in cui la normativa di cui al D. Lgs. 117/2017 non esisteva la devoluzione patrimoniale opera limitatamente all’incremento patrimoniale formatosi nel periodo di iscrizione nel RUNTS.
Per le imprese sociali è l’art. 12, c. 5 che definisce il perimetro della devoluzione. Le regole previste sono diverse rispetto a quelle degli ETS ordinari e apparentemente più penalizzanti. Il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali è già intervenuto in merito con la Nota n. 3979 del 4.05.2020 in cui ha indicato alcune regole generali.
In ogni caso di devoluzione il bilancio dell’ETS diviene essenziale; ciò è particolarmente vero negli scenari in cui l’ente esiste da prima del D. Lgs. 117/2017. Andranno chiariti i metodi contabili specifici da utilizzare per la quantificazione degli incrementi patrimoniali devolvibili per gli ETS ordinari, apparendo chiaro, tuttavia, che non si tratta di criteri meramente contabili relativi ad un ente operante in situazione di “continuità aziendale”.
È fondamentale considerare, all’interno di ogni valutazione volta a qualificare un ente quale ETS, il fatto che oltre ai molteplici vantaggi in termini reputazionali, fiscali e di altro tipo si dovrà necessariamente soggiacere a numerosi vincoli previsti dalle norme quale baluardo contro possibili abusi.
Come già previsto per le ONLUS dall’art. 10, c. 1, lett. f) D. Lgs. 460/1997 anche per gli ETS valgono regole secondo cui in caso di scioglimento volontario o di perdita della qualifica (di ETS stesso) si rende necessario procedere alla devoluzione del patrimonio.
Per le ONLUS il ruolo del bilancio, nell’ambito di questo scenario, diviene fondamentale per attestare da un lato il patrimonio esistente nel momento in cui ha effetto l’evento che implica la devoluzione e dall’altro per tenere traccia del patrimonio esistente nel momento nel quale l’ente ha assunto la qualifica di ONLUS stessa.
Gli ETS “ordinari”
Come già previsto per le ONLUS dall’art. 10, c. 1, lett. f) D. Lgs. 460/1997 anche per gli ETS valgono regole secondo cui in caso di scioglimento volontario o di perdita della qualifica (di ETS stesso) si rende necessario procedere alla devoluzione del patrimonio.
La circolare n. 168/E del 26.06.1998 dell’Agenzia delle Entrate, che precisava il fatto che “la perdita di qualifica equivale, ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell’ente”. La circolare n. 59/E del 31.10.2007 dell’Agenzia delle Entrate, con la quale veniva precisato che “nell’ipotesi in cui un ente, pur perdendo la qualifica di ONLUS, non intenda sciogliersi, ma voglia continuare ad operare come ente privo della medesima qualifica, si ritiene che lo stesso sia tenuto a devolvere il patrimonio, secondo i criteri indicati all’art. 10, c. 1, lett. f) D. Lgs. 460/1997, limitatamente all’ incremento patrimoniale realizzato nei periodi d’imposta in cui l’ente aveva fruito della qualifica di ONLUS. Viene fatto salvo, quindi, il patrimonio precedentemente acquisito prima dell’iscrizione nell’anagrafe delle ONLUS. A tal fine l’ente dovrà allegare alla richiesta di parere sulla devoluzione del patrimonio rivolta all’Agenzia per le ONLUS ai sensi dell’art. 10, c. 1, lett. f) D. Lgs. 460/1997, la documentazione rappresentativa della situazione patrimoniale dell’ente, redatta ai sensi dell’art. 20-bis, c. 1, lett. a) D.P.R. 29.09.1973, n. 600 alla data in cui l’ente ha acquisito la qualifica di ONLUS, nonché la stessa documentazione rappresentativa della situazione alla data in cui tale qualifica è venuta meno”.
Per gli ETS diversi dalle imprese sociali sono rilevanti gli artt. 9 e 50 del D. Lgs. 117/2017.
- L’art. 9 prevede che in caso di estinzione o scioglimento, il patrimonio residuo è devoluto, previo parere del RUNTS e salva diversa destinazione imposta dalla legge, ad altri ETS secondo le disposizioni statutarie o dell’organo sociale competente o, in mancanza, alla Fondazione Italia Sociale.
- L’art. 50 precisa che l’ETS “cancellato dal RUNTS per mancanza dei requisiti che vuole continuare a operare ai sensi del codice civile deve preventivamente devolvere il proprio patrimonio ai sensi dell’art. 9, limitatamente all’incremento patrimoniale, realizzato negli esercizi in cui l’ente è stato iscritto nel Registro unico nazionale”.
Sostanzialmente le norme del D. Lgs. 117/2017 codificano a livello normative la prassi dell’Agenzia delle Entrate già in essere in materia di ONLUS.
Gli ETS “imprese sociali”
Le norme devolutive in materia di impresa sociale sono differenti rispetto a quelle degli altri ETS. Dispone in materia l’art. 12, c. 5 del D. Lgs. 112/2017.
In caso di scioglimento volontario dell’ente o di perdita volontaria della qualifica di impresa sociale, il patrimonio residuo, dedotto, nelle imprese sociali costituite nelle forme di cui al libro V del Codice Civile, il capitale effettivamente versato dai soci, eventualmente rivalutato o aumentato, e i dividendi deliberati e non distribuiti nei limiti di cui all’art. 3, c. 3, lett. a), è devoluto, salvo quanto specificamente previsto in tema di società cooperative, ad altri ETS costituiti ed operanti da almeno 3 anni o ai fondi di cui all’art. 16, c. 1, secondo le disposizioni statutarie.
La devoluzione deve essere effettuata a favore di altri ETS costituiti ed operanti da almeno 3 anni, circostanza temporale questa non richiesta dall’art. 9 del D. Lgs. 117/2017 per gli ETS ordinari.
Importanza del bilancio ai fini della devoluzione
Ai fini di un’eventuale devoluzione patrimoniale determinata da una scelta ponderata degli organi di governo dell’ente o da un fenomeno di perdita di qualifica derivante da altre cause è fondamentale l’ausilio dei bilanci redatti dall’ETS nel corso del tempo.
Se per enti che sono stati costituiti direttamente con assunzione della qualifica di ETS (anche nella forma di impresa sociale) la problematica è sostanzialmente risolta semplicemente avendo tutto il patrimonio esistente nel momento della perdita di qualifica quale entità da devolvere, situazione molto diversa si ha di fronte nei casi, frequentissimi, nei quali un ente esiste da molto più tempo rispetto alle epoche nelle quali le normative dei D. Lgs. 117/2017 e 112/2017 (o la normativa ONLUS) sono in vigore.
In questi scenari la devoluzione normativamente prevista implica, per gli ETS ordinari, un confronto fra il patrimonio esistente nel momento di acquisizione della qualifica di ETS e quello del momento, invece, nel quale tale qualifica è perduta al fine di determinare il valore di incremento (o decremento) dello stesso; è tale componente differenziale quella che sarà assoggettata agli obblighi di devoluzioni previsti dall’art. 9 del D. Lgs. 117/2017.
Per gli enti già aventi la qualifica di ONLUS l’epoca di monitoraggio del patrimonio esistente decorre dal momento di acquisizione di quella qualifica, che può essere spostata nel tempo molto all’indietro fino al 1997 (anno di entrata in vigore del D. Lgs. 460).
Non risultano prese di posizioni di prassi in merito al tipo di patrimonio da considerare ai fini della quantificazione dell’incremento (o decremento), tuttavia è del tutto ragionevole, osservando la razionalità delle norme di tutela poste dal legislatore in questo contesto, ritenere che non si tratti di mero “patrimonio contabile”, ma probabilmente di un’altra fattispecie per la quale, tuttavia, risulterebbe necessario uno specifico approfondimento supportato da interpretazione ufficiale del Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali o una indicazione contabile da parte dell’Organismo Italiano di Contabilità.
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