Il paragrafo n. 34 del principio contabile Oic n. 29 stabilisce che “le stime sono i procedimenti ed i metodi in base ai quali si perviene alla determinazione di un valore ragionevolmente attendibile di attività, passività, costi e ricavi; i cambiamenti di stima rientrano nel normale procedimento di formazione del bilancio e non costituiscono correzioni di errori o cambiamenti di principi contabili”.
I cambiamenti di stime
I cambiamenti di stima sono un effetto delle informazioni aggiuntive, acquisite solo successivamente, relative ai dati sui quali era basata la stima originaria, pertanto, non sono errori e nemmeno cambiamenti di principi contabili, perché hanno entrambi natura differente.
Le stime possono riguardare le peculiarità degli elementi presenti alla data di bilancio, per esempio, stabilire la quota di costi indiretti da ripartire al costo finale di un prodotto, oppure possono riferirsi all’evoluzione di eventi futuri che potrebbero condizionare il valore da attribuire ad una specifica voce di bilancio, per esempio la stima della vita utile futura di un impianto produttivo.
Il processo di stima è caratteristico della formazione del bilancio ed è, per sua natura, soggettivo; comunque, deve essere ragionevolmente attendibile, e non deve essere abusivo perché infrangerebbe l’obiettivo finale del bilancio, cioè la raffigurazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio. Per effettuare le stime si utilizza un metodo razionale di raccolta di ogni informazione inerente, successivamente si adopera una valutazione critica dell’effetto che tali dati determinano sul valore oggetto di stima ed alla fine si esprime un giudizio giustificato sull’esito conclusivo della stima. Ovviamente, sia il metodo impiegato e sia la stima devono essere verificabili anche successivamente.
Per ogni classe dell’attivo e del passivo il valore indicato in bilancio è determinato con un procedimento logico basato in via prioritaria sull’analisi delle informazioni di ogni singolo costituente della classe e, successivamente, sul procedimento di stima che consente di verificare la correttezza del valore originario oppure, in caso negativo, apportare delle modifiche; infine, occorre aggregare i valori eventualmente rettificati ottenendo così il dato finale da indicare in bilancio. Pertanto, i cambiamenti di stima sono metodi che consentono di determinare un valore ragionevolmente attendibile per le attività e le passività.
Nei casi in cui risulta difficile identificare un cambiamento di principio contabile o un cambiamento di stima, il cambiamento è trattato come un cambiamento di stima.
I cambiamenti di stima devono essere rilevati nel bilancio dell’esercizio in cui si riscontra il cambiamento; comunque, in alcuni casi essi potrebbero determinare conseguenze non solo nell’esercizio in corso ma anche negli esercizi successivi.
Classificazioni dei valori dei cambiamenti di stime nel bilancio
Il paragrafo 37 dell’OIC 29 indica che i valori scaturenti dal cambiamento di stima devono essere classificati nella voce di conto economico relativa all’elemento patrimoniale oggetto di stima; l’emendamento di tale paragrafo determina che i cambiamenti di stima siano ordinati nella voce di conto economico prevista dall’OIC 12 o da altri principi contabili e chiarisce le eventuali incoerenze tra le indicazioni dell’OIC 29 e le indicazioni inserite in altri principi contabili in merito alla classificazione delle eccedenze di fondo considerate come cambiamenti di stima. Infatti, tale emendamento è stato effettuato a causa delle considerazioni indicate di seguito:
- Il paragrafo 101 dell’OIC 12 stabilisce che le eccedenze relative ai fondi sulle imposte dirette devono essere indicate nella voce 20 “Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”.
- Il paragrafo 47 dell’OIC 31 determina che le eccedenze di fondi siano rilevate fra i componenti positivi del reddito della classe che possiede la medesima natura.
- Il paragrafo 56 d) dell’OIC 12 asserisce che nella voce A5 d) “Altri ricavi e proventi” possono essere compresi gli importi dei fondi per rischi ed oneri che risultano eccedenti rispetto agli accantonamenti operati, nel caso in cui l’accantonamento al fondo sia stato originariamente rilevato nella classe B tra i costi di gestione.
- Il paragrafo 58 dell’OIC 12 afferma che, per le imposte indirette relative ad esercizi precedenti, nel caso in cui l’importo accantonato nel fondo imposte, oppure l’importo già saldato, risulta esuberante rispetto al totale a debito, la differenza deve essere imputata nella voce A5.
I cambiamenti di stime e la menzione nella nota integrativa
In base all’articolo 2423, comma 4 del codice civile “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.
Nonostante che il codice civile nell’articolo 2427 non stabilisca precise informazioni nella nota integrativa relativamente ai cambiamenti di stima è, comunque, necessaria una chiara indicazione, soprattutto quando il cambiamento di stima non sia scaturito dai normali aggiornamenti delle stime; per esempio, nel caso in cui l’arrivo di un evento imprevedibile comporti una modifica considerevole nella determinazione della stima, ovvero nel caso di azioni che comportano rischi ed incertezze nella stima stessa. In questi casi, infatti, la nota integrativa deve indicare:
- le ragioni del cambiamento;
- il criterio di determinazione delle conseguenze del cambiamento di stima ed il metodo utilizzato in questa determinazione;
- l’effetto del cambiamento e la relativa influenza fiscale.
La correzione di errori
Un errore è un’inadeguata applicazione di un principio contabile oppure una mancata applicazione dello stesso, nel caso in cui le informazioni necessarie per la sua corretta applicazione erano già disponibili nel momento in cui esso è stato commesso. Comunque, gli errori possono derivare anche da errori nei calcoli matematici, da inesatte interpretazioni di fatti, da negligenza nel raccogliere i dati, al momento presenti, per consentire un esatto trattamento contabile.
Un errore può essere considerato notevole nel caso in cui esso possa condizionare le decisioni economiche assunte in base al bilancio, inoltre, occorre considerare la dimensione e la natura dell’errore stesso.
È necessario procedere con la correzione dell’errore e la relativa rilevazione in bilancio nel momento in cui si scopre l’errore e sono, contemporaneamente, disponibili le informazioni essenziali per il suo esatto trattamento.
Nel caso in cui l’errore rilevante è avvenuto in esercizi precedenti occorre contabilizzarlo nel saldo d’apertura del patrimonio netto relativo all’esercizio in cui si scopre l’errore; generalmente, la rettifica è rilevata negli utili portati a nuovo oppure in un’altra componente del patrimonio netto nel caso in cui risulti adeguata. Nel caso in cui, invece, si tratta di un errore non rilevante avvenuto in esercizi precedenti occorre contabilizzarli nel conto economico dell’esercizio in cui si scopre l’errore.
Gli errori rilevanti effettuati negli esercizi precedenti devono essere corretti retroattivamente nel primo bilancio dopo la loro scoperta nel modo seguente:
- se l’errore è avvenuto nell’esercizio precedente, occorre rideterminare gli importi comparativi per l’esercizio precedente;
- se l’errore è avvenuto prima dell’inizio dell’esercizio precedente, occorre rideterminare, nell’esercizio precedente, i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto.
Per correggere un errore rilevante commesso in un esercizio precedente è necessaria una determinazione retroattiva dei dati comparativi, ad eccezione dell’eventualità caso in cui non sia possibile individuare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente oppure l’effetto cumulativo dell’errore.
Infatti, nel caso in cui non sia possibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente di un errore rilevante, la società deve stabilire il saldo di apertura di attività, passività e patrimonio netto per l’esercizio corrente. Anche in questa eventualità, per correggere gli errori rilevanti commessi in esercizi precedenti si procede con la contabilizzazione sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si scopre l’errore.
Nel caso in cui non sia possibile determinare l’effetto cumulativo di un errore notevole all’inizio dell’esercizio corrente, la società deve rideterminare i valori comparativi, per tutti gli esercizi precedenti, per correggere l’errore rilevante iniziando dal momento in cui questo sia attuabile.
Inoltre, è necessario considerare che esistono casi in cui un errore avvenuto nell’esercizio precedente può essere così elevato da rendere nulla o annullabile la delibera che ha approvato tale bilancio.
La correzione di errori e la menzione nella nota integrativa
Anche nel caso della correzione degli errori, come nel caso dei cambiamenti di stima, vale l’articolo articolo 2423, comma 4 del codice civile.
L’articolo 2423-ter, comma 5 del codice civile stabilisce che “se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa”. Pertanto, nell’eventualità di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti la nota integrativa deve indicare:
- la descrizione dell’errore commesso;
- il valore della correzione effettuata per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico interessata;
- le motivazioni alla base dell’utilizzo delle facilitazioni concesse nei paragrafi 51 e 52 del principio contabile Oic n. 29.
Inoltre, occorre considerare che in base all’articolo 2427, comma 1, numero 1 del codice civile: “La nota integrativa deve indicare (…) i criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato”.
La correzione di errori e la normativa del Tuir
È importante menzionare che l’articolo 8, commi 1, lett. b), e comma 1-bis del D.L. 73/2022 ha modificato l’articolo 83 del Tuir con lo scopo di approssimare maggiormente il risultato economico contabile dell’esercizio alla base imponibile Ires e Irap, avviando una nuova disposizione con il fine del riconoscimento fiscale delle poste iscritte in bilancio derivanti dalla correzione di errori contabili anteriormente commessi e con il fine della semplificazione degli adempimenti derivanti dalla procedura di correzione di errori contabili in conformità ai principi contabili, “… evitando così alle imprese la presentazione di un’apposita dichiarazione integrativa (IRES/IRAP) del periodo in cui la componente di reddito avrebbe dovuto essere contabilizzata ed eliminando i connessi oneri di adempimento”. Ciò vale solo nel caso in cui, per gli elementi negativi di reddito oggetto di correzione, non siano scaduti i termini per rettificare la dichiarazione. Occorre, comunque, che sia soddisfatta la seguente duplice condizione:
- la legittimazione ad applicare il principio della cd. “derivazione rafforzata”;
- l’assoggettare a revisione legale il bilancio;
La modifica permette di dare importanza, ai fini fiscali, alla correzione degli errori contabili, applicando corretti principi contabili, nell’esercizio d’imposta in cui è effettuata la correzione stessa, evitando la presentazione della dichiarazione integrativa di cui ai commi 8 e 8bis dell’articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 che si applica ancora nei casi in cui manchino i requisiti soggettivi e/o oggettivi per l’utilizzo delle semplificazioni.
Dott.ssa Milena Barreca – Dottore Commercialista
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