L’articolo 2424 del codice civile stabilisce che i lavori in corso su ordinazione devono essere inseriti nell’attivo dello stato patrimoniale, tra le rimanenze, nella voce CI3 “lavori in corso su ordinazione”.
I lavori in corso su ordinazione sono contemplati nell’OIC n. 23.
Definizione dei lavori in corso su ordinazione
I lavori in corso su ordinazione, o commesse, si riferiscono ad un contratto, di durata generalmente ultrannuale, con il fine della realizzazione di un bene o di molteplici beni oppure con il fine della fornitura di beni o servizi, non di serie, che rappresentino un unico progetto o che siano rigorosamente collegati per quanto attiene la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale. Il committente ordina l’esecuzione dei suddetti lavori e indica le specifiche tecniche per realizzarli. I lavori in corso su ordinazione sono affidati con contratti di appalto o altri atti con contenuti economici simili.
La classificazione dei lavori in corso su ordinazione all’interno del bilancio
I crediti indicati all’interno delle fatture emesse per anticipi, acconti o corrispettivi ottenuti a titolo definitivo, sono indicati nell’attivo circolante alla voce CII1 “verso clienti” oppure alle seguenti voci 2, 3, 4, e 5 nei casi in cui siano verso controllate, collegate, controllanti e imprese sottoposte al controllo delle controllanti. L’iscrizione del credito implica la rilevazione in contropartita degli anticipi e degli acconti all’interno delle passività nella voce dei debiti D6 “acconti”. Con la fatturazione definitiva dei lavori, gli anticipi e gli acconti sono stornati dal passivo in contropartita alla iscrizione di un ricavo nella voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni”.
Gli accantonamenti per i costi che occorre sostenere dopo la chiusura della commessa e quelli relativi al fondo per perdite probabili su commessa devono essere inseriti nella classe B del passivo “Fondi per rischi e oneri” e rilevati alla voce B4 “altri”.
I corrispettivi ottenuti a titolo definitivo sono rilevati nel conto economico al paragrafo 25, alla voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni” della classe “Valore della produzione”, invece, la variazione dei lavori in corso su ordinazione uguale alla variazione delle rimanenze per lavori eseguiti e non ancora saldati in via risolutiva rispettivamente all’inizio ed alla fine dell’esercizio è inserita alla voce A3 “variazioni dei lavori in corso su ordinazione” della stessa classe.
Per quanto riguarda i costi di commessa sostenuti per l’esecuzione dei lavori in corso su ordinazione essi sono inseriti nella classe B “Costi della produzione” del conto economico, raggruppati per natura, come stabilito dall’articolo 2425 del codice civile.
Inoltre, i materiali acquistati per eseguire l’opera che risultano ancora in attesa di impiego, che non costituiscano contrattualmente oggetto di corrispettivo, sono rilevati nell’attivo dello stato patrimoniale tra le rimanenze alla voce CI1 “materie prime, sussidiarie e di consumo” e come valorizzate in tal senso.
Le ritenute a garanzia sono rilevate tra i crediti in base a quanto previsto dall’OIC 15 “Crediti”.
L’articolo 2426, comma 1 n. 11 del codice civile stabilisce che: “i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza”.
L’articolo 2426, comma 1, numero 9, del codice civile prevede che: ”le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato, secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione”.
Suddivisioni dei lavori in corso su ordinazione
Il compenso di una commessa può essere concordato contrattualmente per l’intera opera o in modo suddiviso per singole opere o per ogni fase. Esistono alcuni criteri diversi per determinare il corrispettivo della commessa, il principale è il criterio della percentuale di completamento o stato di avanzamento lavori (SAL).
Il criterio della percentuale di completamento o stato di avanzamento lavori (SAL)
Il criterio della percentuale di completamento è utilizzato nel caso in cui si verificano le seguenti condizioni:
- sussiste un contratto vincolante per le parti che delimiti esplicitamente le obbligazioni e, soprattutto, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore;
- il diritto al corrispettivo per l’appaltatore matura con razionale certezza durante l’esecuzione dei lavori;
- non esistono condizioni di incertezza attinenti a condizioni contrattuali o fattori esterni di grandezza tale da condurre a contestare la capacità dei contraenti ad adempiere alle proprie obbligazioni;
- il risultato della commessa può essere misurato con ragionevole sicurezza.
Per applicare il criterio della percentuale di completamento occorre:
- valutare le rimanenze per lavori in corso su ordinazione in misura correlata al ricavo conseguito alla fine di ogni esercizio, stabilito con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori;
- rilevare i ricavi nell’esercizio in cui i corrispettivi sono ottenuti a titolo definitivo;
- rilevare i costi di commessa nell’esercizio in cui i lavori sono effettuati, ad eccezione del caso delle perdite probabili da sostenere per l’ultimazione della commessa le quali sono inserite nell’esercizio in cui sono prevedibili.
La rilevazione a ricavo, indicata nella voce A1 del conto economico, è realizzata nel caso in cui esiste la sicurezza che il ricavo maturato sia riconosciuto in via definitiva dall’appaltatore come compenso del valore dei lavori eseguiti. Tale evidenza si fonda sugli stati di avanzamento lavori (SAL) preparati in contraddittorio con il committente e accettati dallo stesso committente.
Lo stato di avanzamento dei lavori permette di contabilizzare il ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio e, di conseguenza, il valore delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione (voce CI3) e, quindi, il valore della produzione realizzata nell’esercizio da rilevare a conto economico (voce A3).
Determinare lo stato di avanzamento dei lavori (SAL)
Esistono diverse metodologie per determinare lo stato di avanzamento. L‘appaltatore utilizza il metodo che misura con certezza il lavoro svolto, considerata anche la tipologia di commessa e valutati il sistema di previsione e di rendicontazione interna. Alcuni metodi sono fondati su valori o dati di carico della commessa, altri sono costruiti sulla misurazione della produzione effettuata. Tra i metodi fondati sui valori o dati di carico della commessa ci sono: il metodo del costo sostenuto, il metodo delle ore lavorate e il metodo del valore aggiunto. Tra i metodi fondati sul rilevamento della produzione effettuata rientrano il metodo delle misurazioni fisiche e il metodo delle unità consegnate.
- Il metodo del costo sostenuto (cost to cost), determina la percentuale di completamento basandosi sul criterio che i costi di commessa sostenuti ad una certa data sono rapportati ai costi di commessa totali stimati. Successivamente, la percentuale è applicata al totale dei ricavi stimati di commessa, conseguendo il valore da attribuire ai lavori eseguiti e, di conseguenza, i ricavi maturati a tale data. Per applicare tale metodo è necessario che vi siano:
- l’esistenza di un sistema procedurale interno che permetta stime attendibili e aggiornate dei costi e ricavi totali di commessa;
- la probabilità oggettiva di formulare le stime, considerando la tipologia dei lavori, delle clausole contrattuali, ecc.
- Il metodo delle ore lavorate, secondo il quale l’avanzamento delle opere viene determinato in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste. L’applicazione di tale metodo causa la suddivisione dei ricavi totali previsti di commessa in:
- costi previsti dei materiali e altri costi diretti esclusa la mano d’opera;
- valore aggiunto complessivo relativamente al residuo;
- l’ipotesi del totale delle ore dirette di lavorazione essenziali per completare le opere ed il calcolo del valore aggiunto orario come quoziente del valore aggiunto globale e delle ore totali previste;
- la stima delle opere in corso di esecuzione, ad una precisa data, come somma dei costi effettivi dei materiali adoperati nelle lavorazioni e degli altri costi diretti sostenuti, esclusa la mano d’opera;
- valore aggiunto maturato, determinato moltiplicando le ore dirette realmente lavorate per il valore aggiunto orario.
Il metodo delle ore lavorate risulta molto idoneo nel caso in cui la componente lavoro sia principale rispetto ai materiali impiegati e, pertanto, nei casi in cui le lavorazioni siano importanti e complesse.
- Il metodo delle unità consegnate, può essere utilizzato nel caso di lavorazioni, spesso effettuate dall’appaltatore presso i propri stabilimenti, per commesse pluriennali che presumono la fornitura di una serie di prodotti, uguali o omogenei, dove il flusso della produzione sia allineato al flusso delle consegne e dove i ricavi ed i costi delle singole unità o la percentuale di margine siano i medesimi per tutte le unità.
Solo le unità di prodotto consegnate o accettate saranno oggetto di valutazione ai prezzi contrattuali. I prodotti in corso di lavorazione o finiti ma non consegnati o accettati sono, quindi, valutati al costo di produzione e classificati come rimanenze di magazzino.
- Il metodo delle misurazioni fisiche, si basa sulla rilevazione delle quantità prodotte ed alla stima delle stesse fondata sui prezzi contrattuali.
Condizione per l’applicazione di questo metodo è che nel contratto siano chiaramente previsti o siano oggettivamente determinabili i prezzi per ciascuna.
- Il metodo della commessa completata, dove i ricavi ed il margine di commessa sono individuati solo quando il contratto è completato, cioè nel momento in cui si verifica il trasferimento dei rischi e dei benefici collegati al bene realizzato oppure nella data in cui i servizi sono resi.
L’adozione di tale criterio comporta, quindi, la stima delle rimanenze per opere eseguite, ma non ancora ultimate, al loro costo di produzione. Con il metodo della commessa completata, i lavori in corso su ordinazione sono stimati al minore tra costo e valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.
Dott.ssa Milena Barreca – Dottore Commercialista
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