Il principio contabile Oic n. 18, emanato nel dicembre 2016 ed aggiornato con gli emendamenti pubblicati il 4 maggio 2022, chiarisce che i ratei attivi costituiscono quote di proventi di competenza dell’esercizio, sul quale si basa il bilancio, che riveleranno la loro manifestazione finanziaria nei successivi esercizi. I ratei passivi, invece, raffigurano quote di costi di competenza dell’esercizio, di cui al relativo bilancio, che evidenzieranno la loro manifestazione finanziaria nei successivi esercizi.
In base all’articolo 2424-bis, comma 6: “Nella voce ratei … attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi … Nella voce ratei … passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi… Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali vari in ragione del tempo”.
La classificazione dei ratei attivi e dei ratei passivi all’interno del bilancio
L’articolo 2424 del codice civile prevede che, nel bilancio ordinario, i ratei devono essere rilevati nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce D “Ratei e risconti” mentre i ratei e i risconti passivi devono essere inseriti nel passivo dello stato patrimoniale alla voce E “Ratei e risconti”.
La rilevazione dei ratei comporta, in contropartita, nel conto economico l’iscrizione di proventi e di costi secondo la natura del rapporto economico.
Con riferimento al bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile “lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’articolo 2424 con lettere maiuscole e con numeri romani”; tale articolo al comma 2 stabilisce che la voce D dell’attivo “Ratei e risconti” possa essere inserita nella voce CII dell’attivo “Crediti” mentre la voce E del passivo “Ratei e risconti”, possa essere inserita nella voce D del passivo “Debiti”.
In merito al bilancio delle micro-imprese, ai sensi dell’articolo 2435-ter, sono applicate le medesime semplificazioni adoperate per il bilancio in forma abbreviata.
La direttiva 34/2013 stabilisce che gli enti di investimento e le imprese di partecipazione finanziaria, holding finanziarie, non possono usufruire delle agevolazioni determinate per le micro imprese. La normativa nazionale non aveva previsto la suddetta precisazione, pertanto, l’art. 24 della Legge 23 dicembre 2021, n. 238 comma 2 numero c) ha inserito, dopo il quarto comma dell’articolo 2435-ter, l’indicazione attualmente presente al comma 5 dell’articolo 2435-ter del codice civile che determina che “agli enti di investimento e alle imprese di partecipazione finanziaria non si applicano le disposizioni previste dal presente articolo, dal sesto comma dell’articolo 2435-bis e dal secondo comma dell’articolo 2435-bis con riferimento alla facoltà di comprendere la voce D dell’attivo nella voce CII e la voce E del passivo nella voce D”.
La rilevazione iniziale dei ratei attivi e dei ratei passivi
Per rilevare correttamente i ratei occorre considerare l’articolo 2424-bis, comma 6, del codice civile che stabilisce i requisiti per l’inserimento di un rateo o di un risconto: “Nella voce ratei …attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi. Nella voce ratei … passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali vari in ragione del tempo”.
Pertanto, la rilevazione di un rateo o di un risconto deve avvenire quando si verificano le condizioni indicate di seguito:
- il contratto ha inizio in un esercizio e si conclude in un esercizio successivo;
- il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via posticipata rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi;
- l’entità dei ratei varia con il trascorrere del tempo.
Pertanto, non sono ratei i proventi e gli oneri la cui competenza risulta interamente nell’esercizio al quale si riferisce il bilancio o in quelli successivi, per esempio, non implicano la rilevazione di ratei: gli anticipi ricevuti o pagati nel corso dell’anno derivanti dai canoni di locazione che si perfezionano solo nell’esercizio successivo, le fatture da emettere e da ricevere, gli interessi attivi maturati ma non ancora accreditati sui conti correnti.
Valutazione e rilevazioni successive dei ratei attivi e dei ratei passivi
È fondamentale determinare con correttezza la quota di competenza, infatti, l’importo dei ratei e dei risconti è individuato attraverso la ripartizione del ricavo o del costo per assegnare all’esercizio in corso solo la quota parte di competenza. La suddetta ripartizione può avvenire utilizzando uno dei due criteri indicati di seguito.
- Il criterio del tempo fisico si adopera nel caso in cui le prestazioni contrattuali effettuate o ricevute siano, dal punto di vista economico, costanti nel tempo, in questo caso la ripartizione dell’introito o del costo in quote di competenza è eseguita in proporzione al tempo con il criterio del tempo fisico. Tale criterio si utilizza abitualmente nei contratti di durata nei quali l’addebito dei connessi corrispettivi è compiuto in base a regolari e uguali periodi di tempo per esempio, con rate trimestrali, semestrali, annuali, ecc., uno dei quali è a cavallo di due o più esercizi consecutivi.
- Criterio del tempo economico si utilizza quando le prestazioni contrattuali effettuate o ricevute non abbiano un contenuto economico costante nel tempo, pertanto, la ripartizione del ricavo o del costo in quote di competenza è realizzata in rapporto alle condizioni di esecuzione della gestione. Tale criterio si adopera generalmente nei casi in cui la quota di costo o di provento assegnabile all’esercizio non è proporzionale solo al trascorrere del tempo, ma rispecchia anche i contenuti economici dell’operazione realizzata e di conseguenza occorre correlare, in termini economici, la prestazione e la controprestazione scaturenti dall’operazione in base al principio di correlazione tra costi e ricavi.
Successivamente, alla fine dell’esercizio, occorre riscontrare se le condizioni che hanno condotto alla rilevazione iniziale del rateo o del risconto siano ancora rispettate, in caso negativo è necessario arrecare le opportune rettifiche di valore tramite una nuova valutazione per aggiornare il saldo a fine esercizio. Tale valutazione deve considerare sia il trascorrere del tempo sia l’eventuale recuperabilità dell’importo incluso nel bilancio.
Per i ratei attivi, la parte maturata è inserita in bilancio al valore nominale, eccetto probabili rettifiche per considerare il relativo valore ammissibile di realizzazione. Nel caso in cui il valore presumibile di realizzazione è minore del valore contabile del rateo attivo, la società rileva una svalutazione nel conto economico.
La voce B10d) “Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide” ingloba le svalutazioni dei ratei attivi di natura non finanziaria, per esempio, derivanti da contratti di affitto. Le svalutazioni dei ratei attivi di natura finanziaria, invece, sono incluse nelle voci delle classi C “Proventi e oneri finanziari” o D “Rettifiche di valore di attività finanziarie”.
Con riferimento, invece, ai ratei passivi, la parte maturata è esposta in bilancio al valore nominale.
La nota integrativa e i ratei attivi e passivi
Le società che redigono il bilancio in forma ordinaria devono inserire nella nota integrativa le seguenti informazioni, relative ai ratei e ai risconti, indicate dall’articolo 2427, comma 1 del codice civile:
- “1) i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato;”
- “4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; (…);”
- “7) la composizione delle voci “ratei … attivi” e “ratei … passivi” e della voce “altri fondi” dello stato patrimoniale, nonché la composizione della voce “altre riserve”.”
Inoltre, occorre considerare il contenuto dell’articolo 2423, comma 4: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.
In merito ai criteri applicati nelle valutazioni la nota integrativa sottolinea dell’utilizzo del metodo del tempo economico per rilevare i ratei.
La nota integrativa deve illustrare anche la ripartizione dei ratei con durata entro e oltre l’esercizio successivo e dei ratei con durata oltre i cinque anni.
In merito alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile, con riferimento ai ratei e risconti, devono indicare nella loro nota integrativa del bilancio in forma abbreviata le suddette informazioni stabilite dall’articolo 2427 del codice civile, comma 1, numero 1) e dell’articolo 2423 del codice civile, comma 4.
Per ciò che attiene alle informazioni relative alle micro-imprese di cui all’articolo art. 2435-ter del codice civile è importante evidenziare che le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa pertanto, in calce allo stato patrimoniale, devono essere inserite le informazioni stabilite dal primo comma dell’articolo 2427 del codice civile, numeri 9) e 16). Mentre, relativamente alle micro-imprese che compilano la nota integrativa devono utilizzare le informazioni previste per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.
Dott.ssa Milena Barreca
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