Vendita diretta; terreni non produttivi di reddito agrario; perdita per mancata coltivazione e per eventi naturali; terreni dati in affitto; redditi occasionali; Irap; scritture contabili. Società agricole
L’imprenditore agricolo e le società agricole nel nuovo Tuir 3
La vendita diretta
In questo paragrafo vengono approfonditi, sotto il profilo delle imposte dirette, gli aspetti fiscali della vendita diretta al pubblico di prodotti agricoli.
Ricordiamo che l’imprenditore agricolo può vendere al dettaglio anche prodotti acquistati da terzi, purché quelli ottenuti direttamente siano prevalenti; inoltre, possono essere posti in vendita anche prodotti derivati, ottenuti a seguito di attività di manipolazione o trasformazione dei prodotti agricoli e zootecnici.
Se da un lato tutto ciò è consentito, dall’altro non è detto che il reddito prodotto rientri nella tassazione catastale.
Le situazioni che vanno considerate sono le seguenti:
- vendita di prodotti esclusivamente propri tal quali ottenuti direttamente dalle attività di coltivazione e/o allevamento
- vendita di prodotti esclusivamente propri, ma sottoposti a processi di trasformazione, manipolazione, conservazione e valorizzazione
- vendita di prodotti in parte propri e in parte acquistati da terzi, tal quali sono ottenuti dalle attività di coltivazione e/o di allevamento, ovvero sottoposti a processi di trasformazione, manipolazione, conservazione e valorizzazione.
La situazione di cui al punto sub a. rappresenta senz’altro quella più semplice. Ai fini delle imposte dirette, non c’è dubbio che tale attività rientri nel reddito agrario dei terreni, con la sola eccezione per quanto riguarda la produzione di vegetali in serre o simili (anche la coltivazione di funghi) svolte oltre i limiti stabiliti dall’articolo 32, lettera b), del Tuir.
Nel caso della situazione sub b., è necessario che i prodotti venduti rientrino tra quelli indicati nel decreto ministeriale 19/3/2004. Se dalle attività di produzione di beni si ottengono beni che non sono compresi nella tabella allegata al Dm, il relativo reddito è comunque un reddito d’impresa, che deve essere determinato forfetariamente, ai sensi dell’articolo 56-bis del Tuir, ovvero ordinariamente, ai sensi dell’articolo 56 (opzione).
Come precisato dalla circolare n. 44/2004, se sono soddisfatti tutti i requisiti, le attività rientrano nel reddito agrario, anche se la realizzazione di una o più fasi del processo produttivo cha fa capo all’imprenditore agricolo sia esternalizzata (ad esempio, quando ci si avvale del frantoio di terzi per la molitura delle olive o di una struttura conserviera per la trasformazione di pomodori in conserva).
Con riferimento al punto sub c., la prima condizione che deve essere rispettata è quella della prevalenza della produzione propria rispetto a quella acquistata presso terzi. Per verificare la sussistenza della condizione della prevalenza, resta valido il criterio enunciato dalla circolare n. 44/2002, che postula un confronto quantitativo fra i prodotti ottenuti dall’attività agricola principale con i prodotti acquistati da terzi. Nell’ipotesi in cui l’imprenditore effettui acquisti di prodotti presso terzi al fine di un miglioramento della gamma dei beni offerti, non potendo confrontarsi quantità relative a beni di specie diversa (ad esempio, mele con pere, pomodori con cipolle), la condizione della prevalenza andrà verificata confrontando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti dall’attività agricola principale e il costo dei prodotti acquistati da terzi.
Secondo l’Agenzia delle entrate, occorre distinguere il caso in cui l’attività connessa abbia a oggetto beni che rientrano fra quelli elencati nel Dm dal caso in cui riguardi beni diversi da questi ultimi. Si ritiene infatti che nella prima ipotesi operi la franchigia, quindi siano da qualificarsi come redditi agrari ai sensi dell’articolo 32, i redditi rivenienti dall’attività di trasformazione dei prodotti agricoli nei limiti del doppio delle quantità prodotte in proprio dall’imprenditore agricolo (o, nel caso di acquisti per un miglioramento della gamma, nei limiti del doppio del valore normale delle medesime); i redditi ottenuti dalla trasformazione delle quantità eccedenti saranno da determinarsi analiticamente ai sensi dell’articolo 56 del Tuir. Invece, nel caso in cui l’attività di trasformazione o manipolazione riguardi beni che non rientrano fra quelli elencati nel citato Dm, non essendo soddisfatto il requisito della prevalenza esplicitamente richiesto dal menzionato articolo 56-bis, l’intero reddito prodotto costituisce reddito d’impresa, da determinarsi analiticamente in base all’articolo 56 del Tuir.
Oltre alla prevalenza occorre verificare anche la connessione: quando le attività in questione hanno per oggetto prodotti acquistati presso terzi (che non possono comunque essere prevalenti rispetto alla produzione propria), rientrano nel reddito agrario solo se sottoposti prima della vendita a manipolazione e trasformazione. In caso contrario, si produce reddito d’impresa, che deve essere determinato solo nei modi ordinari (senza la possibilità di applicare la determinazione forfetaria di cui al comma 2 dell’articolo 56-bis).
Con la circolare n. 44/2004, l’Agenzia, rispetto alla precedente 44/2002 in cui aveva sostenuto che “l’utilizzo di prodotti acquistati presso terzi è ammesso al fine di migliorare la qualità del prodotto finale e di aumentare la redditività complessiva dell’impresa agricola”, precisa che “possono rientrare anche i redditi prodotti da attività agricole connesse di manipolazione e trasformazione realizzate utilizzando prodotti acquistati da terzi al fine di ottenere anche un mero aumento quantitativo della produzione e un più efficiente sfruttamento della struttura produttiva…”.
Occorre tuttavia precisare che, qualora i beni ottenuti dalla trasformazione di prodotti agricoli acquistati da terzi non rientrino nella tipologia di appartenenza dei beni ottenuti dalla trasformazione di prodotti propri, viene a mancare il presupposto di accessorietà e strumentalità rispetto all’attività agricola principale, con la conseguenza che i relativi redditi non rientrano nel campo di applicazione degli articoli 32 e 56-bis del Tuir. Non è ammissibile, ad esempio, invocare l’applicazione dei citati articoli anche in relazione all’attività conserviera di pomodori svolta con prodotti acquistati da terzi, da parte di un imprenditore dedito alla produzione di formaggio con latte ottenuto dai propri allevamenti.
Terreni non produttivi di reddito agrario
Non producono reddito agrario:
- i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani
- i terreni destinati a pubblici servizi gratuiti
- i terreni che costituiscono beni strumentali di imprese
- i terreni affittati per uso non agricolo.
Perdita per mancata coltivazione e per eventi naturali
A differenza di quanto previsto per il reddito dominicale, il reddito agrario è inesistente sia per mancata coltivazione che per perdita, per eventi naturali (grandine, siccità, gelate, eccetera), di almeno il 30 per cento del prodotto ordinario.
Terreni dati in affitto
Come già accennato, in caso di terreno affittato a uso agricolo, il reddito agrario è imputato all’affittuario dalla data di effetto del contratto.
Possono però verificarsi anche altri casi, e precisamente:
terreni dati in affitto per uso agricolo e soggetti a regimi vincolistici: il reddito dominicale è pari al minore tra il canone d’affitto e la rendita catastale diminuita del 20 per cento. Il reddito agrario è determinato sulla base delle regole ordinarie ed è imputato all’affittuario del terreno
terreni dati in affitto per usi diversi da quelli agricoli: il corrispettivo percepito dal proprietario rientra tra i redditi diversi. In tal caso, il reddito imponibile corrisponde al canone annuo di affitto, senza alcuna deduzione.
In caso di mancata coltivazione o perdita del prodotto di terreni dati in affitto, la riduzione e l’azzeramento dei redditi dominicale e agrario previsti per la perdita per mancata coltivazione e per eventi naturali, competono sia nei confronti del proprietario che dell’affittuario nel seguente modo:
il proprietario o il titolare del diritto reale dichiara il reddito dominicale nella misura 30 per cento, nel caso in cui il fondo non sia stato coltivato neppure in parte per un’intera annata agraria per cause non dipendenti dalla tecnica agraria, o non lo dichiara affatto in caso di perdita di almeno il 30 per cento del prodotto dovuta a eventi naturali
l’affittuario può eludere il reddito agrario dalla formazione del reddito complessivo.
Redditi occasionali forfettizzati
L’articolo 2, comma 6, lettera c), della legge n. 350 del 2003 ha inserito nell’articolo 71 (ex 85) del Tuir il comma 2-bis, il quale prevede un regime di determinazione forfettizzata dei redditi derivanti dallo svolgimento non abituale di attività agricole connesse “eccedenti i limiti di cui al comma 2, lettera c)” dell’articolo 32 del Tuir.
La predetta disposizione stabilisce che si applicano le stesse percentuali di redditività previste ai commi 2 e 3 dell’articolo 56-bis; dal che si evince che il regime di forfetizzazione in esame si applica per le stesse attività indicate ai commi 2 e 3 del citato articolo 56-bis, vale a dire alle attività agricole connesse non rientranti nell’elenco approvato con decreto ministeriale (comma 2) e alle attività di prestazioni di servizi (comma 3).
Tali redditi conseguiti occasionalmente, classificati come redditi diversi, devono essere pertanto determinati in misura pari al 15 per cento (per le attività di manipolazione e trasformazione) e al 25 per cento (per le attività di servizi) dei corrispettivi.
Modalità di applicazione dell’Irap
Per i produttori agricoli che determinano il reddito in base alla tariffa catastale, la base imponibile Irap è costituita dai corrispettivi soggetti a registrazione ai fini Iva, al netto degli acquisti inerenti l’attività soggetti a registrazione ai fini Iva, dei contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, delle spese relative agli apprendisti e ai disabili e delle spese relative al personale assunto con contratto di formazione e lavoro.
Nell’ipotesi di opzione per il regime ordinario, la determinazione della base imponibile avviene con le modalità previste per le imprese, a condizione che l’opzione venga esercitata nella dichiarazione ai fini Irap.
Per quanto concerne l’applicazione dell’Irap sui redditi d’impresa forfetari, determinati in base all’articolo 56-bis del Tuir, si ritiene che non siano applicabili le disposizioni contenute nell’articolo 9 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, posto che il particolare regime di cui all’articolo 56-bis del Tuir non è espressamente richiamato da detta norma.
Troverà, invece, applicazione la previsione contenuta nell’articolo 17, comma 2, del citato decreto legislativo n. 446 del 1997, che definisce le modalità di determinazione del valore della produzione netta per le attività che quantificano i redditi d’impresa forfetariamente.
Ai sensi di tale disposizione, la base imponibile Irap dei redditi forfetari di cui all’articolo 56-bis sarà determinata sommando al reddito forfettario l’ammontare delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e degli interessi passivi.
Scritture contabili
Si segnala che l’articolo 15, comma 1, del decreto legislativo n. 99 del 2004, ha inserito nel Dpr 600/73 l’articolo 18-ter, cha stabilisce modalità semplificate di tenuta della contabilità per gli imprenditori agricoli.
In particolare, detta norma prevede che i soggetti che svolgono le attività di agriturismo, soggette alla disciplina di cui all’articolo 5 della legge 31 dicembre 1991, n. 413, e le attività agricole connesse forfettizzate di cui all’articolo 56-bis del Tuir, sono obbligati a tenere solo i registri previsti, con riferimento all’imposizione Iva, dal Dpr 633/72.
Le società agricole
La lettera c del comma 2 dell’articolo 55 del Tuir dispone che i redditi derivanti dall’esercizio di attività agricole di cui all’articolo 29, anche se contenute nei limiti stabiliti, sono considerati redditi d’impresa se prodotti da:
- società in nome collettivo
- società in accomandita semplice
- società per azioni
- società in accomandita per azioni
- società a responsabilità limitata
- società cooperative
- società di mutua assicurazione
- enti pubblici e privati diversi dalle società e aventi come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
Le attività agricole coinvolte sono tutte quelle indicate dall’articolo 32 del Tuir, per cui non si tratta più solo delle attività di allevamento e di manipolazione, trasformazione e alienazione dei prodotti agricoli e zootecnici, ma anche delle attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura.
Per la determinazione del reddito delle attività indicate, non si deve far riferimento alle risultanze catastali, bensì a quelle di bilancio, come avverrebbe per un qualsiasi altro reddito di natura commerciale.
Assumono quindi rilevanza fiscale gli ammortamenti, gli accantonamenti, le sopravvenienze attive e passive, le rimanenze e le altre componenti del conto economico.
Sulla determinazione del reddito su base analitica, si possono effettuare le seguenti precisazioni che seguono relativamente agli ammortamenti, alle scorte vive, alle piante destinate alla silvicoltura e alla produzione di frutta (circolare n. 4/1991).
ammortamenti
- i terreni, anche se rientranti tra i beni strumentali all’esercizio dell’attività, non sono ammortizzabili poiché non suscettibili di deperimento e di consumo
- le costruzioni rurali hanno una rilevanza autonoma rispetto ai terreni su cui sorgono, per cui, se costituiscono beni strumentali, possono essere ammortizzate secondo le regole ordinarie
- i beni materiali strumentali per l’esercizio dell’attività agricola sono ammortizzabili secondo le regole ordinarie e applicando i coefficienti previsti ai gruppi I e II della tabella allegata al decreto ministeriale 21/12/1988
- scorte vive (animali) se rientrano fra i beni alla cui produzione e scambio è diretta l’attività dell’impresa, costituiscono beni-merce
se non rientrano fra i beni alla cui produzione e scambio è diretta l’attività dell’impresa, il loro costo sarà deducibile ai sensi dell’articolo 108 del Tuir (spese pluriennali)
piante - i costi di acquisizione e di mantenimento non sono ammortizzabili secondo i criteri ordinari, ma rientrano tra le spese pluriennali.
Prima della modifica apportata al Tuir dall’articolo 3, comma 4, lettera b), della legge 662/1996, le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice producevano reddito d’impresa solo nell’eventualità del superamento dei limiti posti dall’articolo 32; a decorrere dall’1/1/1997, questi soggetti producono, per presunzione di legge, sempre e soltanto reddito d’impresa.
L’agriturismo
E’ opportuno evidenziare che il regime forfetario di determinazione del reddito è inapplicabile nei confronti di società di capitali e società cooperative residenti nel territorio dello Stato nonché a favore di enti aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali; tali soggetti determineranno il reddito nei modi ordinari così come previsto dalle norma in materia di reddito d’impresa.
Diversamente, le società di persone, gli enti non commerciali e le società e gli altri enti di ogni tipo non residenti nel territorio nazionale possono determinare il reddito derivante dall’attività agrituristica in modo forfetario.
L’introduzione della norma che impone alle società di persone (dall’1/1/1997) la determinazione del reddito secondo i criteri stabiliti per il reddito d’impresa ha lasciato invariata la disposizione contenuta nell’articolo 5 della legge 413/1991. Pertanto, le predette società continueranno, salvo opzione, a calcolare il reddito relativo all’attività agrituristica in modo forfetario, mentre sono tenute a determinare il modo analitico i redditi prodotti nell’esercizio dell’attività agricola.
Un caso particolare: l’ammortamento dei vigneti
Come è stato sopra specificato i costi relativi all’acquisizione ed al mantenimento delle piante destinate alla silvicoltura ed alla produzione di frutta non possono essere ammortizzati secondo i criteri ordinari, ma rientrano tra le spese relative a più esercizi.
L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 27/2003, ha ribadito che l’ammortamento non può applicarsi all’acquisto dei terreni, ma può operare con riferimento all’impianto di nuovi vigneti e alle spese sostenute per l’ammodernamento di quelli preesistenti. Ciò, in quanto la predisposizione di un vigneto comporta la realizzazione di investimenti, anche cospicui, in fattori produttivi di una certa complessità, come ad esempio le barbatelle (piantine di vite), i pali di legno o di cemento, i filari di acciaio, i tubi per l’irrigazione, eccetera, il tutto per sfruttare al meglio le caratteristiche fisico-chimiche del terreno e raggiungere gli obiettivi di produttività e redditività prefissati.
Va comunque precisato che, in mancanza delle apposite voci nella tabella dei coefficienti approvata con il decreto ministeriale 31/12/1988, per l’ammortamento dei valori delle immobilizzazioni materiali in argomento si rende necessario far riferimento al criterio indicato dall’articolo 108 del Tuir.
Articolo aggiornato al 10/03/2006
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