Circolare n. 43/E del 9 luglio 2007
Aliquota del 2 per cento se la somma corrisposta dal conduttore non ha carattere risarcitorio
Indennità di occupazione senza titolo: Registro appeso alla natura
Le indennità di occupazione senza titolo scontano l’imposta di registro nella misura del 2 per cento se assumono la natura di canoni di locazione, del 3 per cento se hanno funzione risarcitoria. Vanno perciò verificate caso per caso le concrete modalità di svolgimento del rapporto, specie nel periodo successivo alla scadenza del contratto. Lo ho chiarito l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 43/E del 9 luglio 2007, con la quale è stato altresì precisato che le denunce di occupazione senza titolo, atti strumentali rispetto all’adempimento dell’obbligo di registrazione, sono esenti in modo assoluto dall’imposta di bollo.
Il documento di prassi in commento ricostruisce l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria in materia, sulla base delle differenti connotazioni che le indennità possono assumere nelle diverse ipotesi.
Riguardo all’indennità di occupazione “esaminata” dalla risoluzione del 17 gennaio 1991, protocollo n. 260293, era stato affermato il principio in base al quale le stesse non costituissero canoni di locazione, assumendo, invece, una connotazione risarcitoria del danno derivante dalla mancata utilizzazione del bene da parte del proprietario. Da qui, l’applicazione dell’imposta di registro non nella misura del 2 per cento, prevista per i contratti di locazione, bensì nella misura del 3 per cento, relativa agli atti aventi a oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale.
Differente la fattispecie e differente la conclusione cui è giunta successivamente l’Agenzia delle entrate con la risoluzione 1° marzo 2004, n. 22. Per l’Amministrazione, i rapporti di occupazione senza titolo presi in esame erano”…riconducibili nella sostanza a contratti di locazione e le somme corrisposte periodicamente dagli occupanti hanno natura di canoni di locazione, dovendosi escludere, pertanto, la corresponsione a titolo di risarcimento di danno conseguente a illecito (…) Ne consegue che sui “canoni di locazione” relativi ai periodi di occupazione si applica l’aliquota del 2 per cento”.
I due documenti, a ben vedere, fanno discendere il diverso trattamento fiscale delle indennità di occupazione senza titolo dalla diversa natura, risarcitoria o corrispettiva, che le stesse assumevano nelle due ipotesi. Natura che va verificata caso per caso sulla base di vari elementi e, in particolare, dalle concrete modalità di svolgimento del rapporto, specie nel periodo successivo alla scadenza del contratto.
Nel primo dei due casi esaminati (risoluzione n. 260293/1991), il carattere risarcitorio delle somme corrisposte dal conduttore si desumeva dalla manifesta volontà contraria alla instaurazione o alla prosecuzione della locazione. È ciò che avviene, ad esempio, quando il proprietario abbia avviato le procedure necessarie alla restituzione dell’immobile. In tali ipotesi, l’obbligo del conduttore di corrispondere, per il periodo di mora nella restituzione della cosa locata, somme di denaro ha titolo nella legge, per cui la relativa obbligazione ha natura e funzione risarcitoria e non già di corrispettivo, anche se l’ammontare del risarcimento, per criterio legale e salva prova contraria, è commisurato all’ammontare dei canoni che si sarebbero corrisposti se il rapporto contrattuale fosse proseguito.
Diversa è l’ipotesi in cui l’occupazione del bene da parte del conduttore prosegua dopo la scadenza del contratto o, in generale, in assenza del contratto stesso, con il proprietario che, però, non abbia posto in essere alcuna azione volta al rilascio del bene. In questo caso, infatti, si concretizza un comportamento che supera o contraddice la volontà eventualmente manifestata con la disdetta, facendo, al contrario, presumere la volontà di prosecuzione del rapporto. Qui è l’accordo verbale intercorso tra le parti, dal quale discende la legittimità del possesso del bene da parte del conduttore, che determina l’assimilazione delle indennità versate (solo impropriamente definite “senza titolo”) ai corrispettivi pattuiti per i contratti di locazione, anche ai fini del corretto trattamento fiscale.
Pertanto, per l’individuazione del corretto trattamento fiscale delle indennità di occupazione senza titolo, ai fini dell’imposta di registro, e in particolare per stabilire se trovi applicazione l’aliquota del 2 per cento, prevista per i contratti di locazione, o quella del 3 per cento prevista per gli altri atti a contenuto patrimoniale, occorre verificare la natura delle somme corrisposte e genericamente denominate “indennità di occupazione senza titolo” alla luce degli elementi interpretativi sopra descritti. Da considerare, inoltre, che, qualora l’indennità si assimilasse al canone di locazione, troverebbe applicazione la disposizione secondo cui “in ogni caso l’ammontare dell’imposta, per le locazioni e gli affitti di beni immobili, non può essere inferiore alla misura fissa di euro 67”.
La risoluzione termina con un ultimo chiarimento, relativo all’inapplicabilità del bollo alle “denunce” di occupazione senza titolo. Queste, difatti, che risultano strumentali rispetto alla registrazione, sono riconducibili all’ambito applicativo della norma (articolo 5 della tabella allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 642) che include tra gli atti, documenti e registri esenti in modo assoluto dall’imposta “atti e copie del procedimento di accertamento e riscossione di qualsiasi tributo, dichiarazioni, denunzie, atti, documenti e copie presentati ai competenti uffici ai fini dell’applicazione delle leggi tributarie…”.
Articolo aggiornato al 09/07/2007
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