Il soggetto incaricato alla revisione legale dei conti redige la relazione di revisione sul bilancio nel momento in cui ha acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio e ha comunicazione che tutti i prospetti e l’informativa che costituiscono il bilancio d’esercizio sono stati redatti. Di conseguenza, la data apposta sulla relazione non può essere antecedente alla data di redazione del bilancio.
I principi di revisione internazionali affermano che la data della relazione informa gli utilizzatori del bilancio che il revisore ha tenuto in considerazione l’effetto degli eventi, che intervengono successivamente alla data di riferimento del bilancio, di cui sia venuto a conoscenza e che si sono verificati fino all’emissione della propria relazione. (ISA Italia 700, par. A.66). La normativa civilistica individua il momento all’interno del processo di formazione del bilancio d’esercizio in cui si prevede che la revisione contabile sia conclusa.
Le tempistiche per l’emissione della relazione
L’art. 2429, comma 1, del Codice civile prevede che il progetto di bilancio, redatto e approvato dall’organo amministrativo, unitamente alla relazione sulla gestione, deve essere comunicato al collegio sindacale e al soggetto incaricato della revisione legale almeno 30 giorni prima dell’adunanza dell’assemblea che deve discuterlo.
Il progetto di bilancio è costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa. Sono esonerati dalla redazione del rendiconto finanziario le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e le micro-imprese (art. 2435-ter c.c.).
I termini di prima convocazione dell’assemblea per l’approvazione del bilancio d’esercizio sono indicati nel secondo comma dell’art. 2364 c.c.
L’assemblea ordinaria deve essere convocata, di regola, entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio. In questo caso, per l’approvazione del bilancio d’esercizio chiuso al 31.12.2023, l’assemblea dovrà essere riunita entro il 29.04.2024.
Per espressa previsione statutaria, il termine ordinario può essere prorogato, fino a 180 giorni, nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato oppure se lo richiedono particolari esigenze collegate alla struttura e all’oggetto della società. In questa circostanza, per effetto della proroga, l’assemblea può essere tenuta in prima convocazione entro il 28.06.2024.
L’art. 2429, comma 3, c.c. riconosce al socio, che partecipa all’assemblea, il diritto di prendere visione del progetto di bilancio e delle relazioni accompagnatorie degli amministratori, dei sindaci e del soggetto incaricato alla revisione legale. Tale documentazione dovrà restare depositata in copia presso la sede della società durante i primi 15 giorni che precedono l’assemblea e fino a quando il bilancio venga approvato.
Per rispettare i termini previsti dall’art. 2429 c.c., nel procedimento di approvazione del bilancio d’esercizio chiuso al 31.12.2023, gli amministratori dovranno aver comunicato al revisore legale il progetto di bilancio e la relazione sulla gestione (se presente) almeno entro il 30.03.2024 (ovvero 29.05.2024 in caso di proroga del termine). Ottenuta la documentazione, il revisore dei conti dovrebbe avere a disposizione 15 giorni per concludere l’attività di revisione e predisporre la propria relazione. Inoltre, per consentire il diritto di informazione del socio, la relazione dovrebbe essere depositata presso la sede sociale entro il 14.04.2024 (ovvero 13.06.2024 in caso di proroga).
Gli eventi successivi nella revisione contabile
Il principio di revisione internazionale ISA Italia n. 560 individua la responsabilità del revisore in relazione agli eventi intervenuti tra la data di riferimento del bilancio, che coincide con la chiusura del periodo amministrativo, e la data della relazione di revisione che richiedono rettifiche o informativa nel bilancio.
Quindi il revisore deve effettuare procedure di revisione per raccogliere elementi probativi sufficienti ed appropriati al fine di identificare tutti gli eventi successivi che possono influire sul bilancio.
Nel caso specifico, possono essere adottate procedure di revisione che consentano il riesame o la verifica delle registrazioni contabili, intervenute tra la data di riferimento del bilancio e la data di emissione della relazione, nonché l’ispezione dei libri sociali. In particolare, secondo il principio di revisione ISA Italia 560, par. 7, le procedure di revisione devono includere le seguenti attività:
- acquisire conoscenza sulle procedure adottate dalla direzione per identificare gli eventi successivi;
- raccogliere informazioni dalla direzione o dai responsabili delle attività di governance sulla presenza di eventi successivi che potrebbero riflettersi sul bilancio;
- acquisire i verbali dei libri sociali per indagare sugli aspetti affrontati nel corso delle riunioni;
- verificare l’ultimo bilancio intermedio della società successivo alla chiusura dell’esercizio amministrativo (ove disponibile).
Se l’attività precedentemente svolta, fornisce già conclusioni soddisfacenti, non saranno adottate ulteriori procedure di validità. Alcune attività che possono essere già state effettuate possono essere, per esempio: la verifica degli incassi e dei pagamenti, con richiesta dell’estratto conto bancario, dopo la data di riferimento del bilancio; oppure, il test di controllo della competenza di periodo (cut-off).
Inoltre, il revisore deve richiedere alla direzione di fornire attestazione scritta per gli eventi intervenuti successivamente alla data di riferimento del bilancio e che richiedono rettifiche o informativa sul bilancio (ISA Italia 560, par. 9). Si richiama il principio ISA Italia 210, par. A23, secondo il quale, i termini dell’incarico di revisione comprendono la responsabilità della direzione nel comunicare al revisore gli eventi successivi che possono influenzare il bilancio, di cui la stessa può venire a conoscenza dopo la data della relazione di revisione.
Si precisa che il revisore non è obbligato a svolgere procedure di revisione dopo la formulazione del proprio giudizio sul bilancio. Tuttavia, “se successivamente alla data della relazione di revisione, ma prima della data di approvazione del bilancio, il revisore viene a conoscenza di un fatto che, se conosciuto alla data della propria relazione , avrebbe potuto indurlo a rettificare la relazione stessa”, in questa circostanza, secondo i principi di revisione internazionali egli deve confrontarsi con la direzione, stabilire se il bilancio deve essere modificato e, in tal caso, “svolgere indagini su come la direzione intende affrontare l’aspetto in bilancio” (ISA Italia 560, par.10).
Dott.ssa Paola Zucchello
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