La rilevazione, la classificazione e la valutazione dei crediti

Il principio contabile OIC n. 15 emanato nel dicembre 2016 ed aggiornato con gli emendamenti pubblicati il 4 maggio 2022, il 19 aprile 2023 ed il 18 marzo 2024, stabilisce al paragrafo 4 che “I crediti rappresentano diritti ad esigere, ad una scadenza individuata o individuabile, ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente, da clienti o da altri soggetti”.

La rilevazione iniziale dei crediti

Il valore nominale di un credito è l’importo, stabilito contrattualmente, che il creditore ha diritto di esigere. I crediti derivanti da ricavi per operazioni di vendita di beni e prestazioni di servizi devono essere rilevati in base alle indicazioni dell’OIC 34 “Ricavi”. Con riferimento ai crediti che, invece, scaturiscono da operazioni differenti dallo scambio di beni e servizi, ad esempio, derivanti da operazioni di finanziamento sono iscrivibili in bilancio nel caso in cui sussista “titolo” al credito, cioè quando essi riproducano realmente un’obbligazione di terzi nei confronti della società.

I crediti incassabili con un’attività diversa dalle disponibilità liquide sono valutati al valore corrente realizzabile di mercato di tali attività. In merito alla rilevazione iniziale dei crediti valutati al costo ammortizzato occorre precisare che: “L’art. 2426 comma 1 n. 8 del codice civile indica che “i crediti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale”. Tale criterio non è applicato ai crediti nel caso in cui gli effetti siano irrilevanti, per esempio, quando i crediti risultano a breve termine, cioè con scadenza inferiore ai 12 mesi.

Occorre distinguere due casi:

Costo ammortizzato in assenza di attualizzazione

Quando un credito è rilevato per la prima volta, la rilevazione iniziale di questo credito deve essere eseguita al valore nominale del credito, eccetto per il contenuto stabilito dai paragrafi 41-45 del principio contabile Oic n. 15, al netto di tutti i premi, gli sconti, gli abbuoni ed inclusivo degli eventuali costi direttamente assegnabili alla transazione che ha originato il credito.
Tutti i costi di transazione e qualsiasi differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza devono essere compresi nel calcolo del costo ammortizzato adoperando il criterio dell’interesse effettivo, il quale comporta che essi siano ammortizzati per tutta la durata attesa del credito.

Il tasso di interesse effettivo è il tasso interno di rendimento, invariabile in tutta la durata del credito, che consente di rendere uguale il valore attuale dei flussi finanziari futuri scaturenti dal credito e il suo valore di rilevazione iniziale.

Costo ammortizzato in presenza di attualizzazione

In base all’art. 2426, comma 1, n. 8 del codice civile, occorre considerare il “fattore temporale” nella valutazione dei crediti, questo comporta che, nella rilevazione iniziale, il tasso di interesse ricavabile dalle condizioni contrattuali deve essere comparato con i tassi di interesse di mercato.

Il tasso di interesse di mercato è il tasso che sarebbe stato utilizzato nel caso in cui due soggetti indipendenti avessero negoziato un’operazione analoga di finanziamento. Nell’ipotesi in cui il tasso di interesse desunto dalle condizioni contrattuali sia molto differente dal tasso di interesse di mercato, occorre utilizzare il tasso di interesse di mercato per attualizzare i flussi finanziari futuri provenienti dal credito, questo implica che il valore di iscrizione iniziale del credito è pari al valore attuale dei flussi finanziari futuri più i possibili costi di transazione.

Dopo l’individuazione del valore di iscrizione iniziale a seguito dell’attualizzazione, è necessario calcolare il tasso di interesse effettivo, ossia il tasso interno di rendimento, che sarà invariabile per tutta la durata del credito. Per quanto riguarda i crediti commerciali con scadenza oltre i 12 mesi ed i relativi ricavi, si rilevano inizialmente al valore individuato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di interesse di mercato. La differenza tra il valore di rilevazione iniziale del credito così definito e il valore a termine sarà rilevata nel conto economico come provento finanziario, utilizzando il criterio del tasso di interesse effettivo.

Con riferimento ai crediti finanziari, la differenza tra le disponibilità liquide distribuite ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, calcolato impiegando il tasso di interesse di mercato, è rilevata tra gli oneri finanziari o tra i proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale.

Nel bilancio in forma abbreviata stilato ai sensi dell’art. 2435-bis del codice civile e nel bilancio delle micro-imprese stilato ai sensi dell’art. 2435-ter del codice civile, i crediti possono essere valutati al valore di presumibile realizzo evitando di utilizzare il criterio di valutazione del costo ammortizzato e l’attualizzazione.

La valutazione dei crediti e le rilevazioni successive

La valutazione successiva dei crediti eseguita al costo ammortizzato prevede che, alla chiusura dell’esercizio, il valore dei crediti stimati al costo ammortizzato è pari al valore attuale dei flussi finanziari futuri scontati al tasso di interesse effettivo.

Per determinare, successivamente alla rilevazione iniziale, il valore dei crediti valutati al costo ammortizzato da iscrivere in bilancio Il procedimento da utilizzare è il seguente:

1. individuare l’importo degli interessi calcolati con il criterio del tasso di interesse effettivo sul valore contabile del credito all’inizio dell’esercizio, oppure alla più recente data di rilevazione iniziale;
2. aggiungere l’importo degli interessi, così determinato, al precedente valore contabile del credito;
3. detrarre gli incassi per interessi e capitale avvenuti nel periodo;
4. defalcare le svalutazioni al valore di presumibile realizzo e le perdite su crediti.

Nel caso di rideterminazione del credito, la differenza tra il valore attuale del credito ricalcolato, alla data di revisione della valutazione dei flussi finanziari futuri, e il suo anteriore valore contabile alla medesima data è inserita nel conto economico tra gli oneri o tra i proventi finanziari. Nell’eventualità di incasso anticipato di un credito, la probabile differenza tra il valore contabile residuo del credito e l’incasso attinente alla sua estinzione anticipata è rilevata nel conto economico tra i proventi o tra gli oneri finanziari.

Nel caso in cui il tasso di interesse nominale contrattuale sia variabile e parametrato ai tassi di mercato, i flussi finanziari futuri sono ricalcolati regolarmente per rispecchiare le variazioni dei tassi di interesse di mercato e il tasso di interesse effettivo è rideterminato con inizio a partire dalla data in cui gli interessi sono stati iscritti in base al contratto.

In merito alla valutazione successiva dei crediti nel bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e nel bilancio delle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.) i crediti non valutati al costo ammortizzato ma possono essere valutati al valore di presumibile realizzo evitando di utilizzare il criterio di valutazione del costo ammortizzato e l’attualizzazione.

Nel caso di incasso anticipato di un credito la possibile differenza tra il valore contabile residuo del credito e l’incasso è indicata nel conto economico come componente di natura finanziaria.
I costi di transazione iniziali, inseriti tra i risconti attivi, devono essere ammortizzati a quote costanti durante la durata del credito rettificando gli interessi attivi nominali.

I crediti devono essere esposti in bilancio al netto del fondo svalutazione crediti. La svalutazione deve essere eseguita nell’esercizio in cui si ritiene che il credito abbia abbandonato il suo valore, lo scopo è ricondurre il credito al suo valore di presumibile realizzo.

Nel caso in cui in un esercizio successivo, i motivi che avevano condotto a contabilizzare una svalutazione svaniscono, la svalutazione rilevata in precedenza deve essere stornata. Il ripristino di valore del credito non deve risultare un credito maggiore del costo ammortizzato presente nel caso in cui la svalutazione non fosse mai stata rilevata.

La società, inoltre, può cancellare il credito dal bilancio nei casi in cui:

• i diritti contrattuali sui flussi finanziari scaturenti dal credito si spengono, per esempio, per pagamento, prescrizione, etc.
• la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari scaturenti dal credito sia trasferita.

La classificazione dei crediti all’interno del bilancio

L’articolo 2424 del codice civile prevede che i crediti siano esposti nell’attivo patrimoniale nella voce BIII2 relativa ai crediti iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie e nella voce CII relativa ai crediti facenti parte dell’attivo circolante, a seconda della loro natura, seguendo la classificazione indicata di seguito:

B III 2 — crediti:

1.  verso imprese controllate;
2. verso imprese collegate;
3. verso controllanti;
4. verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
   • d bis. Verso altri;

C II — Crediti:

1. verso clienti;
2. verso imprese controllate;
3. verso imprese collegate;
4. verso controllanti;
5. verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
   • bis) crediti tributari;
   • ter) imposte anticipate;
   • quater) verso altri.

La classificazione dei crediti tra l’attivo circolante e le immobilizzazioni finanziarie tralascia il principio dell’esigibilità, cioè il principio basato sul periodo di tempo entro il quale le attività si modificheranno diventando liquidità, per convenzione riferito ad un anno, piuttosto è eseguita sulla base del ruolo svolto dalle varie attività all’interno dell’ordinaria gestione aziendale. Si impone una separata indicazione dei crediti inseriti tra le immobilizzazioni finanziarie, poiché di origine finanziaria, con importi esigibili entro l’esercizio successivo di cui alla voce BIII2 dell’attivo e dei crediti indicati nell’attivo circolante i cui importi sono esigibili oltre l’esercizio successivo, di cui alla voce CII dell’attivo. Per determinare correttamente l’esigibilità, entro o oltre l’esercizio, dei crediti occorre considerare la loro scadenza contrattuale o legale, tenendo conto anche di molteplici eventi tra cui la capacità del debitore di adempiere all’obbligazione nei termini previsti.

I crediti verso imprese controllate, collegate o controllanti e verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti, sono indicati nelle voci BIII2 a), b), c) e d), nel caso siano di natura finanziaria o nelle voci CII 2), 3), 4) e 5), nel caso siano di natura commerciale.

All’interno della voce B10d) del conto economico “svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide”, si inseriscono le svalutazioni dei crediti iscritti nell’attivo circolante. Nella voce D19b) del conto economico “svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni”, si indicano le svalutazioni di crediti rilevati nelle immobilizzazioni finanziarie. Nella voce A5 del conto economico “altri ricavi e proventi” si inseriscono gli storni di precedenti svalutazioni dei crediti iscritti nell’attivo circolante, quando svaniscono i motivi che le hanno originate. Le eventuali perdite realizzate sui crediti iscritti nell’attivo circolante esse si classificano nella voce B14 “oneri diversi di gestione” del conto economico per la parte che eccede l’importo del credito già svalutato mentre, nel caso in cui le perdite siano relative a crediti iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie, esse sono classificate nella voce C17 “Interessi e altri oneri finanziari”. I crediti verso i propri creditori non possono essere compensati e sono rilevati tra le attività, come stabilito dall’articolo 2423-ter, comma 6 del codice civile.

Dott.ssa Milena Barreca

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