Operazioni esenti IVA: Prestazioni Sanitarie

In questo articolo verranno analizzate le prestazioni sanitarie di cui ai numeri 18) e 19) dell’art. 10 del dpr 633/72 e precisamente:

• “…18) le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza…”
• “…19) le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate..”.

Verranno evidenziati i requisiti necessari per l’esenzione, a quali prestazioni si applica l’esenzione e a quali non si applica l’esenzione, le norme di applicazione dell’iva nella fatturazione nell’ambito del rapporto tra medico – struttura sanitaria e paziente.

Prestazioni sanitarie di diagnosi e cura (n. 18 art. 10 dpr 633/72)

Le prestazioni sanitarie per poter essere esenti IVA devono essere effettuate:

• da soggetti abilitati alle professioni sanitarie soggette a vigilanza secondo l’art. 99 del testo unico leggi sanitarie (presupposto soggettivo);
• con lo scopo di curare e tutelare la salute delle persone (presupposto oggettivo)

L’ esenzione trova applicazione anche quando:

• Le prestazioni sanitarie vengono rese tramite l’interposizione di una struttura come ad esempio la farmacia o il centro sanitario convenzionato con cui il medico potrebbe collaborare. In tali situazioni il rapporto contrattuale viene stipulato tra il medico e la struttura sanitaria/farmacia. Le persone che necessitano delle prestazioni mediche invece contrattualizzano la prestazione con la struttura sanitaria/farmacia. In tali casi pertanto non sussiste un rapporto contrattuale diretto tra il medico e il paziente, tuttavia sussistono i due requisiti sopra menzionati che rendono la prestazione esente IVA;
• Le prestazioni sanitarie costituiscono una componente di una prestazione di ricovero in strutture sanitarie non convenzionate di cui all’ art. 10 n. 19). In tale caso la fattura della struttura sanitaria non convenzionata emessa nei confronti del paziente dovrà essere effettuata in esenzione IVA per la parte corrispondente alle prestazioni mediche fatturate alla struttura stessa dal medico che le ha eseguite e assoggettata ad iva per la parte eccedente.

La risposta all’ interpello n. 452/2022 richiamando precedenti risposte dell’ agenzia delle entrate evidenzia che sono riconducibili nell’ambito dell’esenzione IVA anche le prestazioni mediche che non necessitano di  un rapporto diretto con la persona come nel caso delle prestazioni rese dall’odontotecnico. La stessa risposta dell’agenzia entrate evidenzia che il regime di esenzione viene riconosciuto anche alle prestazioni rese da un laboratorio centralizzato (chiuso al pubblico) ai laboratori associati, che curano i rapporti con i clienti esterni, provvedendo ai prelievi, alla consegna dei risultati e alla fatturazione dell’intera prestazione. Evidenzia, altresì che, in base alla circolare 2 maggio 1995, n. 129, la cessione tra due o più laboratori odontotecnici che eseguono una o più lavorazioni parziali è esente da IVA ex art. 10, comma 1, n. 18) del d.P.R. n. 633/1972 in quanto prestazioni rese nell’esercizio di arti sanitarie soggette a vigilanza, realizzate e funzionalmente connesse alla prestazione sanitaria resa dal medico-odontoiatra.

Sinora abbiamo visto le caratteristiche che devono avere le prestazioni sanitarie per essere considerate esenti. Vediamo ora quali sono le prestazioni sanitarie che non possono godere dell’ esenzione IVA. Tali prestazioni, a titolo esemplificativo e non esaustivo, sono le seguenti:

• Le prestazioni per corsi di formazione;
• I certificati legali fatti alle assicurazioni;
• Prestazioni non rivolte alla persona, come quelle rese da medici veterinari;
• Consulenze medico legali riguardanti lo stato di salute delle persone finalizzate al riconoscimento di una pensione di invalidità o di guerra;
• Prestazioni di medici legali come consulenti tecnici quando devono quantificare il danno nelle controversie legali, o per quantificare premi assicurativi;
• Infine, le prestazioni rese da chiropratici.

Prestazioni di ricovero e cura (n. 18 e 19 art. 10 dpr 633/72)

Trattasi delle prestazioni di ricovero e cura rese da strutture ospedaliere e strutture sanitarie o cliniche convenzionate o anche da società di mutuo soccorso con personalità giuridica e enti del terzo settore.

Inoltre, con la recente modifica del DL 73/2022 viene estesa l’esenzione anche alle prestazioni di ricovero e cura rese a una persona ricoverata da strutture sanitarie non convenzionate a condizione che la prestazione sanitaria acquistata sia di per sé in esenzione Iva. La struttura sanitaria non convenzionata, potrà applicare l’esenzione iva nei confronti della persona ricoverata solo nei limiti dell’ importo ad essa fatturato in esenzione dal medico con cui ha collaborato.

Fatturazione delle prestazioni sanitarie, di cura, diagnosi e ricovero nel rapporto medico-struttura sanitaria-paziente

Per comprendere in base a quale regime deve essere emessa la fattura delle prestazioni sanitarie, è necessario comprendere il rapporto esistente tra la struttura sanitaria, il medico e il paziente.

Nel caso di un poliambulatorio medico privato che acquista la prestazione di dottori specialisti, lavoratori autonomi possono verificarsi le seguenti situazioni:

1. Il professionista (medico) esegue le prestazioni di natura sanitaria in esecuzione di un rapporto intrattenuto “direttamente con il paziente”. In tal caso dovrà essere lo stesso medico ad emettere fattura nei confronti del paziente in esenzione da Iva ai sensi dell’articolo 10 del DPR n. 633/72 (la fattura potrà essere emessa anche dall’ambulatorio in nome e per conto del professionista). In tale ipotesi, dovrà essere seguita la procedura delineata dalla Circolare n. 13/E/2007 (che ha commentato le modalità di applicazione del sistema di riscossione accentrata dei corrispettivi spettanti ai medici e paramedici).
2. Il professionista (medico) esegue le prestazioni a favore del paziente nell’ambito di un rapporto contrattuale intrattenuto con la struttura sanitaria, il professionista deve fatturare la propria prestazione al centro medico in esenzione Iva (ex art. 10 del DPR n. 633/72) con applicazione della ritenuta di acconto del 20%. Il centro medico, infatti, trattiene le somme riscosse dal paziente e bonifica al medico dietro presentazione della fattura. Al paziente viene rilasciata una fattura dal centro medico in esenzione Iva per l’erogazione della visita effettuata dal medico. In questo caso, è necessario che la direzione tecnica dello stesso sia affidata ad un medico abilitato all’esercizio della professione (Risoluzione 39/E/2004, Risposta interpello 857/2021). In presenza di questa condizione, il regime di esenzione tornerà applicabile sia alle fatture emesse dalla struttura nei confronti del paziente che a quelle che il medico, a sua volta, emette alla struttura stessa.

Molto interessante è la Risposta dell’Agenzia Entrate n. 857/2021 in cui si pone il problema della possibilità che la prestazione medica eseguita dal medico, possa essere fatturata in esenzione iva da parte della struttura con cui il medico ha stipulato un contratto di mandato senza rappresentanza. L’analisi effettuata dall’ Agenzia entrate si fonda sulle seguenti argomentazioni:

• Presupposto soggettivo per poter fatturare in esenzione iva è che il soggetto rientri nella categoria di soggetti sottoposti a vigilanza ai sensi dell’articolo 99 del testo unico professioni sanitarie;
• Art. 3, comma 3, decreto IVA secondo cui “Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario”.

Da quanto sopra il mandatario può agire “in nome e per conto” del mandante solo se è a sua volta una struttura autorizzata all’attività sanitaria. Solo in presenza di entrambi i presupposti – oggettivo e soggettivo – infatti, le prestazioni che il mandatario rende per conto del mandante, spendendo il proprio nome, conservano la natura di prestazioni sanitarie esenti come per il mandante. Diversamente dovrà essere il medico (o comunque il soggetto sanitario) a fatturare direttamente al paziente in esenzione iva.

Riepilogo

Le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e ricovero sono esenti iva ai sensi dell’ art. 10 dpr 633/72 se ricorrono i due presupposti:

• Presupposto oggettivo: deve trattarsi di prestazioni relative alla cura e alla tutela della persona
• Presupposto soggettivo: la prestazione deve essere svolta da soggetti abilitati alle prestazioni sanitarie secondo la norma soggette a vigilanza (art. 99 testo unico leggi sanitarie).

In caso di ricovero presso una struttura sanitaria, pertanto, questa potrà fatturare al paziente in esenzione iva solo se abilitata alle prestazioni mediche. Inoltre:

• Se la struttura è pubblica o privata convenzionata in base al n. 19) dell’ art. 10 potrà fatturare la prestazione in esenzione iva;
• Se la struttura è privata non convenzionata in base al n. 18) dell’ art. 10 potrà fatturare in esenzione solo nei limiti della parte in esenzione fatturatale dal medico (o dal soggetto sanitario in generale).

Dott.ssa Manuela Mancini

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